Отсутствие оснований для применения контрольно-кассовой техники. Спорные вопросы

От редакции: Применение Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ*(1) (далее - Закон о ККТ) на практике вызвало ряд вопросов, которые налоговые органы и независимые эксперты решают по-разному. Многие из этих вопросов были рассмотрены арбитражными судами. Попробуем помочь читателям разобраться в них.

Одним из самых актуальных является вопрос о том, надо ли применять контрольно-кассовую технику при получении предварительной оплаты (аванса) под поставку товаров, выполнение работ или оказание услуг.

Однозначного ответа на этот вопрос в тексте самого Закона о ККТ не содержится. Однако из определения "наличные денежные расчеты" следует, что ими признаются расчеты, произведенные с использованием средств наличного платежа за приобретенные товары, выполненные работы, оказанные услуги. Это означает, что применение ККТ необходимо только в случае, когда покупатель расплачивается с продавцом за приобретенные в собственность товары или уже выполненные работы (оказанные услуги). В связи с тем, что авансом (предоплатой) признается денежная сумма, уплаченная в счет причитающихся по договору платежей другой стороне до поставки товара, выполнения работ, оказания услуг, можно сделать формальный вывод о том, что применение контрольно-кассовой техники в этом случае не требуется.

Эти выводы подтверждались арбитражной практикой по ранее действовавшему Закону о ККМ*(2). В частности, Федеральный арбитражный суд Уральского округа в своем постановлении от 19.02.2003 N Ф09-207/03АК указал, что у организации не возникает обязанности выдать документ строгой отчетности (заменяющий кассовый чек и приравненный по правовому статусу к кассовому чеку) до исполнения обязательств по договору.

В рассмотренном судом деле речь шла о туристической компании, привлеченной налоговыми органами к административной ответственности за неприменение контрольно-кассовых машин в связи с невыдачей бланка строгой отчетности при получении от клиента авансового платежа. Фирма, не согласившись с решением налоговых органов, обратилась в суд. При разрешении спора арбитражный суд пришел к выводу об отсутствии оснований для привлечения общества к административной ответственности, поскольку обязанность по оформлению документа строгой отчетности у туристической фирмы не возникла до исполнения договора на оказание туристических услуг.

Аналогичное дело (также в отношении туристической компании) рассматривалось и Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа, который в своем постановлении от 20.12.2002 N А56-23789/02 указал, что применение контрольно-кассовой техники (выдача кассового чека или бланка строгой отчетности) необходимо только в том случае, если покупатель (клиент) производит оплату покупки (услуги) полностью. А при частичной оплате товара (туристической путевки) такая обязанность не наступает.

Как следует из еще одного постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа - от 26.08.2002 N А56-10565/02, налоговая инспекция попыталась привлечь организацию к ответственности за неприменение контрольно-кассовой машины при осуществлении денежных расчетов с населением, посчитав, что продавец обязан применять кассовую машину при получении денежных средств от покупателя до передачи товара. Однако суд счел такие претензии необоснованными, поскольку торговую операцию до передачи товара нельзя считать завершенной и, следовательно, необходимость в применении контрольно-кассовой машины отсутствует.

Вывод о том, что необходимость использовать контрольно-кассовую технику и выдавать кассовые чеки связана с фактом оказания услуги, содержится, в частности, в постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 15.01 2002 N 6990/01-9. Как отмечает суд, обязанности для применения контрольно-кассовой машины не возникает у продавца (исполнителя), если его обязательства не были исполнены.

Приведенные выше решения судов были вынесены исходя из утративших юридическую силу положений Закона о ККМ, но логика, которая была положена в основу судебных актов, воспроизводится и в п. 2 ст. 2 нового Закона о ККТ.

Несмотря на это, после принятия Закона о ККТ мнения судов по данному вопросу разделились. Так, ФАС Северо-Кавказского округа полагает, что Закон не содержит исключения для авансовых платежей и при их осуществлении необходимо пробить кассовый чек на сумму аванса. "В случаях, если оплата товара (работы, услуги) осуществляется не в полной сумме, то пробивается чек по ККТ на сумму аванса (предварительной оплаты), а затем в момент передачи товара (выполнения заказа) покупателю (клиенту) пробивается кассовый чек на оставшуюся сумму покупки. Таким образом, при осуществлении наличных денежных расчетов применение контрольно-кассовой техники является обязательным", - считает суд*(3).

ФАС Уральского округа полагает, что обязанность пробить чек возникает у продавца только после того, как сделка купли-продажи завершена. Другими словами, только тогда, когда обе стороны исполнят свои обязательства: покупатель полностью оплатит товар, а продавец передаст этот товар покупателю. При получении же от покупателя аванса сделка исполнена лишь частично, поэтому обязанности применять ККТ у продавца не возникает (постановление ФАС Уральского округа от 06.09.2004 N Ф09-3649/04-АК).

Однако в 2006 году по этому вопросу высказался Высший Арбитражный Суд РФ. В Постановлении от 21.03.2006 N 13854/05 Президиум ВАС РФ указал, что при получении от клиентов предоплаты выдача кассового чека обязательна. С принятием этого решения разногласия в судебной практике по данному вопросу были преодолены.

Налоговые органы солидарны с позицией Президиума ВАС. К примеру, УФНС России по г. Москве в целом ряде писем указывало на необходимость пробивания чека при любых наличных денежных расчетах, в том числе авансовых (письма УФНС России по г. Москве от 22.07. 2003 N 29-12/40629, от 13.08.2003 N 29-12/44313, от 12.09.2003 N 29-12/50038, от 08.09. 2004 N 29-12/58110, от 21.09.2007 N N 22-12/091498).

Другой важный вопрос, с которым могут столкнуться организации и индивидуальные предприниматели, связан с приемом наличных денежных средств по основаниям, не связанным с продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Как следует из п. 1 ст. 2 Закона о ККТ, контрольно-кассовая техника в обязательном порядке применяется при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Из приведенной формулировки Закона следует, что обязанность применять ККТ связана с:

- действиями, предпринимаемыми организацией или индивидуальными предпринимателями с целью продажи товаров, выполнения ими работ или оказания услуг;

- продажей товаров, выполнением работ или оказанием услуг.

Следовательно, в случаях, когда прием наличных денежных средств не связан с операциями по реализации товаров, выполнению работ или оказанию услуг, у организаций или индивидуальных предпринимателей отсутствует обязанность применения контрольно-кассовой техники.

Как известно, продажа товаров осуществляется по договорам купли-продажи, причем согласно ст. 455 ГК РФ под товаром понимается любая вещь, не изъятая из гражданского оборота. Сырье, материалы, комплектующие изделия, полуфабрикаты и т. п. могут рассматриваться в качестве товара в тех случаях, когда они реализуются потребителю продавцом по договору купли-продажи в качестве самостоятельной товарной единицы.

В соответствии со ст. 702, 730 ГК РФ под "работами" понимается деятельность (работа) исполнителя, осуществляемая за плату по заданию потребителя, имеющая материальный результат (например, строительство жилого дома, ремонт обуви и т.п.).

С учетом положений ст. 779 ГК РФ под "услугами" понимается совершение за плату определенных действий или осуществление определенной деятельности по заданию заказчика, не обусловленной наличием конкретного материального результата (например, услуги связи, консультационные, образовательные услуги и т.п.)

Принимая во внимание, что законодатель напрямую связал обязанность применять контрольно-кассовую технику только со случаями продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, ряд юридических фактов или видов деятельности, которые не предполагают продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, по смыслу Закона о ККТ не требуют применения контрольно-кассовой техники и пробития кассовых чеков.

Таким образом, в случае, если организация или индивидуальный предприниматель выступают получателями наличных денежных средств в результате совершения операций, не связанных с указанными выше сделками (продажей товаров, выполнением работ или оказанием услуг), они не должны применять контрольно-кассовую технику.

К таким случаям, в частности, относятся: прием пожертвований, прием вступительных и членских взносов в различные некоммерческие организации, получение от заемщика наличных денежных средств в кассу организации при уплате неустойки (штрафа, пени), оприходование наличных денежных средств, вносимых заемщиком в счет уплаты основного долга по договору займа, получение денег в порядке возмещения собственных затрат (постановление ФАС СЗО от 02.03.2007 N А56-44214/2006), прием взносов в ТСЖ для оплаты коммунальных услуг (постановление ФАС СКО от 14.02.2007 N Ф08-277/07-122А).

В то же время, например, рассмотрение документов, необходимых для заключения договора (в т ч. договора займа), признается услугой, поэтому при получении от физического лица наличных денежных средств в качестве вознаграждения за рассмотрение таких документов необходимо применять ККТ. Следует помнить, что Минфином России не были утверждены формы бланков строгой отчетности в отношении услуг по рассмотрению документов. Согласно п. 24 "Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники"*(4) организации и индивидуальные предприниматели, оказывающие населению услуги, в отношении которых не были утверждены соответствующие формы бланков, при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт должны использовать контрольно-кассовую технику (см. также письмо Федеральной налоговой службы от 8 сентября 2005 г. N 22-3-11/1695@ "О разъяснении законодательства о применении контрольно-кассовой техники").

Позиция налоговых органов по отношению к нотариусам претерпела изменения. После принятия Закона о ККТ в 2003 году налоговые органы считали, что частные нотариусы при получении наличных денег за оказываемые услуги должны в обязательном порядке применять ККТ (письмо МНС РФ от 22.10.2003 N 33-0314/176АМ404, письмо УМНС РФ по г. Москве от 24.12.2003 N 25-12/23045-547/АГ286). Но уже в том же году Минфин России в письме от 24.10.2003 г. N 16-00-24/45, а позднее и МНС РФ в письме от 14.04.2004 N 33-0-11/285@ разъяснили, что положения ст. 2 Закона о ККТ на правоотношения, связанные с оплатой нотариальных действий, не распространяются.

Вывод МНС следует из положений Основ законодательства РФ о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1 (далее - Основы). Согласно ст. 1 Основ, нотариальные действия могут совершать как государственные, так и частные нотариусы. При этом за услуги государственных нотариусов взимается государственная пошлина (ст. 22 Основ), при оплате которой кассовый аппарат не применяется.

Частные нотариусы за свои услуги взимают плату по тарифам, соответствующим размерам государственной пошлины (ст. 22 Основ). Фактически услуги частных нотариусов оплачиваются в том же размере, что и государственных.

Далее в письме указывается, что согласно Основам законодательства о нотариате частные нотариусы имеют те же права, что и государственные. Следовательно, делается вывод в письме, плату за свои услуги они могут принимать, так же как и государственные нотариусы, без применения ККТ.

Одновременно в письме даются рекомендации нотариусам по оформлению приема наличных денег. Единственным документом, подтверждающим оплату нотариальных действий, является реестр регистрации нотариальных действий. В нем положено указать размер тарифа и то действие, за которое он взимается. Причем такой реестр, по мнению налоговых органов, является первичным учетным документом.

Для клиентов частных нотариусов такое решение МНС России означает, что учесть суммы, уплаченные за оформление документов, можно и без чека ККТ Подтверждать такие расходы будут непосредственно заверенные нотариусом документы, в которых указывается и сумма взысканного тарифа, - справки о совершении нотариальных действий (либо их копии, заверенные организацией)*(7).

Что касается адвокатов, то письмом МНС РФ от 28.05.2004 N 33-0-11/357@ разъяснено, что адвокатские образования (в том числе адвокатские кабинеты) при осуществлении деятельности, предусмотренной российским законодательством, не подпадают под действие Закона о ККТ и не должны использовать при осуществлении такой деятельности контрольно-кассовую технику.

Спорным является вопрос о применении ККТ в случаях, когда при расчетах применяется вексель. Если в качестве оплаты товаров, работ, услуг выдается вексель, расчетов наличными деньгами не происходит, поэтому ККТ применять не нужно. Расчеты осуществляются, когда ценная бумага погашается, и вот здесь возникает вопрос: признается ли такая операция оплатой товаров? Инспекторы отвечают утвердительно, но, по нашему мнению, эту ситуацию нужно разобрать детально.

Ряд авторов приводят следующий пример.

Допустим, сделка оформляется одним договором - купли-продажи товаров. Тогда выдача простого векселя - это форма рассрочки, и, получив по нему деньги, необходимо пробить чек. С другой стороны, согласно ст. 143 ГК РФ простой вексель - ценная бумага, поэтому предъявление векселя к оплате - это продажа ценной бумаги. Но в случае судебного спора с налоговой инспекцией, скорее всего, суд будет на стороне налогового органа, так как отдельного договора на реализацию (или обмен) ценных бумаг составлено не было. Если же такой документ будет, ситуация изменится - у продавца и покупателя сразу появятся два договора. По первому поставщик реализует товар, но не получает наличные - значит, ККТ применять не надо. По второму покупатель продает вексель и тоже не применяет кассу, поскольку она не нужна при операциях с ценными бумагами. Потом оба партнера составляют акт зачета взаимных требований - кассовый аппарат опять-таки не используется, так как наличные деньги не передаются. В результате у покупателя появится уже оплаченный товар, а у поставщика - простой вексель, предъявив который к оплате, он продает ценную бумагу. А это уже третья сделка, никак не связанная с двумя предыдущими и не требующая применения ККТ*(8).

Однако судить, насколько изложенные доводы безупречны, в настоящее время достаточно сложно, поскольку суды все чаще исходят из того, что если две и более сделки, будучи формально разными по содержанию, преследуют одну цель - найти способ обхода требований законодательства РФ - такие сделки признаются недействительными со всеми вытекающими отсюда правовыми последствиями.

В отношении необходимости применения ККТ при сборе наличных денег по договорам долевого участия в строительстве жилых домов у налоговых органов и арбитражных судов нет единого мнения. Первые полагают, что наличные денежные расчеты или расчеты с использованием платежных карт, осуществляемые при сборе денежных средств по договорам долевого участия в строительстве жилых домов, должны осуществляться с применением контрольно-кассовой техники (см., например, письмо МНС РФ от 04.06.2004 N 33-0-14/366 "О применении контрольно-кассовой техники"). Руководствуясь ст. 740 ГК РФ, налоговые органы делают вывод, что прием (сбор) денежных средств по договорам долевого участия в строительстве жилых домов - операция по поэтапной оплате строительных работ. А такие операции в силу ст. 1 Закона о ККТ должны осуществляться с помощью ККТ. Бланки строгой отчетности в этом случае применяться не могут, так как соответствующие формы бланков для строительной деятельности не были утверждены Минфином.

Кроме того, строительство не поименовано в п. 3 ст. 2 Закона о ККТ, где приведен список видов деятельности, при осуществлении которых организация вправе производить наличные денежные расчеты или расчеты с использованием платежных карт без ККТ. Поэтому, считают налоговые органы, если организации, осуществляя сбор денежных средств по договорам долевого участия в строительстве жилых домов, не применяют контрольно-кассовых машин, они должны быть привлечены к административной ответственности по статье 14.5 Кодекса РФ об административных правонарушениях.

Однако суды, как правило, придерживаются иной точки зрения и часто признают позицию налоговых органов неверной. Например, в постановлении ФАС СЗО от 26.10.2004 N А56-8725/04 указано, что передача имущества, которая носит инвестиционный характер, не признается реализацией товаров, работ или услуг. Поэтому, считает суд, организация, принимающая денежные средства от дольщиков по договорам долевого инвестирования, контрольно-кассовую технику применять не обязана.

В постановлении ФАС СЗО от 11.05.2004 N А56-50264/03 отмечено, что текст договора долевого участия и финансирования строительства жилого дома не позволяет сделать вывод о том, что денежные расчеты осуществлялись в случае продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Интересно, что к аналогичным выводам суды приходили и в период действия Закона о ККМ 1993 года. Например, в постановлении ФАС ЗСО от 22.10.2001 N Ф04/3237-644/А03-2001 было указано, что договор долевого участия в строительстве, являясь договором инвестирования, не регулируется нормами возмездного оказания услуг. В связи с этим, подчеркнул суд, Закон о ККМ к отношениям между организацией и инвесторами (дольщиками) по договорам долевого строительства жилья не применяется.

─────────────────────────────────────────────────────────────────────────

*(1) Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

*(2) Закон РФ от 18.06.1993 N 5215-I "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" (утратил силу).

*(3) Вопросы, рассмотренные Президиумом Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа // Вестник Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа. 2006. N 1.

*(4) Утверждено постановлением Правительства РФ от 31.03.2005 N 171. 68

*(5) Вопросы, рассмотренные Президиумом Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа //Вестник Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа. 2006. N 1.

*(6) А.Е. Смирнов, О.Ю. Хохлова, Л.В. Клименкова. Новые разъяснения // Учет, налоги, право. Май 2004 г. N 18.

*(7) А. Родионов. О векселях, прибыли и "упрощенке". Разъяснения налоговых управлений// Двойная запись. 2003. N 12.