Роль экспертизы при выездной проверке. Мнение судей

1 Сентября 2008
 

По ст. 9 Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" заключение эксперта - это письменный документ, который отражает ход и результаты проведенных экспертом исследований. В силу ч. 2 ст. 64 АПК РФ, ст. 55 ГПК РФ, ч. 2 ст. 26.2 КоАП РФ его заключение является одним из видов доказательств по рассматриваемому в суде делу. Причем оно не имеет заранее установленной и более весомой силы, чем другие доказательства.

Основания и порядок назначения налоговой экспертизы

Вопросу о том, как воспользоваться правом на проведение экспертизы при выездных проверках, посвящена ст. 95 НК РФ. При необходимости для участия в проведении конкретных действий по налоговому контролю на договорной основе может быть привлечен эксперт. Но понятие "необходимости" в НК РФ не определено. Полагаем, что к таким случаям можно отнести: установление подлинности документов компании; выявление реальных хозяйственных операций, в том числе определение объема продукции, произведенной проверяемой фирмой; подтверждение факта нахождения этой продукции в том или ином месте и т.д.

Труд эксперта подлежит оплате налоговым органом, прибегающим к его услугам. Поскольку в НК РФ нет нормы о том, что затраты на проведение экспертизы покрываются за счет федерального бюджета, получается, что налоговики должны сами изыскивать деньги. Это служит серьезным препятствием в реализации права налоговиков на проведение экспертизы. Ведь есть опасность, что руководитель инспекции будет обвинен в нецелевом использовании бюджетных средств, выделенных на функционирование налогового органа.

Экспертиза назначается постановлением должностного лица того налогового органа, который проводит выездную проверку (п. 3 ст. 95 НК РФ). Отсюда следует вывод, что экспертизу может назначить сотрудник налоговой инспекции, обозначенный в постановлении о проведении проверки (как правило, руководитель группы проверяющих - главный государственный налоговый инспектор), а равно и сам начальник инспекции или его заместитель.

Форма указанного постановления утверждена в приложении N 9 к приказу ФНС от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@. Так, в постановлении помимо места и даты составления указываются основания (обстоятельства) для назначения экспертизы, ее вид, фамилия эксперта и наименование организации, в которой она должна проходить, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в его распоряжение.

Основанием для назначения экспертизы может стать неопределенность в содержании документов компании, позволяющая усомниться в их действительности. Например, в ходе проверки обнаруживаются два договора с одним лицом и разными датами, но с одинаковым предметом или, наоборот, с разными предметами, но заключенные в один день с тем же лицом и в совершенно разных местах. Поводом может стать также появившееся сомнение в том, что налогоплательщик занимался производством или реализацией того товара, который отражен в его первичных учетных документах.

Согласно прямому указанию абз. 2 п. 1 ст. 95 НК РФ экспертиза назначается, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Таким образом, вопросы самого налогового права в область экспертного исследования не включаются. Кроме того, вопросы, поставленные перед экспертом, и выводы по его заключению не могут выходить за пределы его специальных познаний.

В числе вопросов, которые могут быть поставлены перед экспертом-криминалистом в рамках выездной налоговой проверки, могут быть следующие:
- подписан ли документ, представленный налогоплательщиком, тем лицом, которое указано в документе;
- когда изготовлен документ;
- соответствует ли оттиск печати на документе налогоплательщика самой печати;
- подписан ли документ собственноручно или при помощи факсимиле;
- имеются ли в документе признаки подделки (подчистка, травление, механическое копирование подписи).

Для придания своему исследованию большей объективности эксперт в силу п. 4 ст. 95 НК РФ вправе знакомиться с материалами проверки, но только относящимися к предмету экспертизы. Это правило фактически запрещает эксперту интересоваться мнением налоговиков (например, о том, что думает сам инспектор по вопросу действительности документа) Кроме того, оно не позволяет эксперту принимать во внимание юридическую оценку действий компании с позиции инспекторов. Эксперту могут быть переданы следующие материалы для исследования: оригиналы или копии первичных документов; образцы почерка лиц, указанных в исследуемых документах; оттиски печатей и т.д. Эксперт вправе заявлять ходатайство о предоставлении ему дополнительных материалов. В противном случае он может отказаться от дачи заключения, если таких материалов недостаточно, а равно если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы (п. 5 ст. 95 НК РФ).

Согласно п. 6 ст. 95 НК РФ должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением представителей проверяемой компании.

Однако если налогоплательщик избегает ознакомления с постановлением, то решение вопроса о ее проведении будет принято без его участия. Кроме того, он не сможет ссылаться в суде на нарушение его прав со стороны фискалов (постановление ФАС ВСО от 22.01.2008 N А19-10504/07-20-Ф02-9956/2007).

Должностное лицо налогового органа также обязано разъяснить налогоплательщику его права, о чем составляется протокол (приложение N 10 к приказу ФНС от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@). В частности, представители компании могут требовать отвода эксперта; просить о назначении эксперта из числа указанных ими лиц; представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта; присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при экспертизе и давать объяснения эксперту; знакомиться с его заключением.

Свое несогласие с кандидатурой эксперта надо мотивировать. Например, он являлся ранее сотрудником налогового органа; экспертное учреждение, в котором он работает, финансируется за счет средств налоговой службы или входит в систему учреждений, подконтрольных ФНС. Если вы захотите выставить альтернативную кандидатуру, готовьтесь к обоснованию своего выбора: больший опыт, наличие ученой степени и (или) звания, лучшая научно-исследовательская база экспертного учреждения, где он работает, и т.п.

Кстати, не премините воспользоваться еще одним важным правом. Дача налогоплательщиком необходимых объяснений эксперту позволяет устранить сомнения в правильности понимания им обстоятельств совершения налогоплательщиком определенных действий (когда и как подписывались документы, кто из должностных лиц компании при этом присутствовал и т.д.).

Налогоплательщик вправе просить о постановке дополнительных вопросов перед экспертом и о назначении дополнительной или повторной экспертизы. Однако по смыслу п. 10 ст. 95 НК РФ рассчитывать на назначение дополнительной экспертизы он может только при недостаточной ясности или полноте экспертного заключения. Следует признать, что вопрос о проведении дополнительной экспертизы решается по усмотрению должностного лица налогового органа, назначившего первоначальную экспертизу.

При этом НК РФ не запрещает налогоплательщику самостоятельно обращаться за помощью к эксперту с целью решения вопросов, связанных с проводимой выездной проверкой (постановление ФАС СЗО от 07.04.2008 N А56-14248/2007).

Постарайтесь обеспечить присутствие вашего представителя при проведении экспертизы. Это является существенным ограничением возможных злоупотреблений: исключает возможность давления на эксперта со стороны налогового органа, введение эксперта в заблуждение относительно фактов, которые находятся на исследовании, препятствует сговору относительно заранее устраивающего налоговиков результата экспертизы.

Экспертные исследования по налоговым спорам

Чаще всего при налоговых проверках встречаются почерковедческие экспертизы. Они назначаются для проверки подлинности подписи на документе, чтобы установить, соответствует ли лицо, которое подписало документ, тому, кто указан в расшифровке подписи. Практическими примерами ее использования в работе налоговых инспекций являются следующие судебные решения: определение ВАС РФ от 07.05.2008 N 5948/08; постановления ФАС СЗО от 14.04.2008 N А56-50466/2006, от 17.04.2008 N А21-3463/2007, от 04.05.2008 N А56-22651/2007.

Эксперт, получивший на исследование образец почерка руководителя организации-контрагента и копии счетов-фактур, в своем заключении вправе отметить, что его выводы о выполнении подписей другим лицом носят вероятностный характер. Он может указать, что решение вопроса о принадлежности подписей на документах в категорической форме возможно при исследовании оригиналов документов и большего количества образцов почерка и подписей руководителя организации-контрагента (постановление ФАС СЗО от 14.04.2008 N А56-50466/2006). Если эксперт при подобных обстоятельствах тем не менее сделает категоричный вывод не в пользу налогоплательщика, суды, как правило, исходят из того, что такое заключение является сомнительным доказательством (постановление ФАС ЗСО от 08.11.2007 N Ф04-7845/2007(40062-А67-25)).

При необходимости налоговые органы могут рассчитывать на проведение других видов экспертиз. Например, строительной для установления реальности выполнения работ, за которые заплатила компания.

По п. 8 ст. 95 НК РФ эксперт представляет заключение в письменной форме от своего имени и, как правило, на бланке соответствующего экспертного учреждения. Но далеко не во всех случаях эксперт может его дать. Дело в том, что когда поставленные вопросы или представленные материалы противоречивы и неполны, эксперт вправе отказаться делать заключение. Об этом он направляет письменное сообщение должностному лицу налогового органа, назначившего экспертизу.

Положения ст. 95 НК РФ не ограничивают налогового чиновника в выборе экспертного учреждения. Отсюда вывод, что он может воспользоваться результатами экспертизы, проведенной по его инициативе в экспертном учреждении органа внутренних дел. В качестве подтверждающего примера сошлемся на постановление ФАС СЗО от 11.02.2008 N А42-9396/2005. Так, суд признал правомерным привлечение налоговым органом экспертно-криминалистического центра УВД в порядке ст. 95 НК РФ.

Если же при назначении экспертизы и получении ее результатов должностное лицо налогового органа отступит от процедуры, предписанной ст. 95 НК РФ, экспертиза, проведенная в системе органов МВД России, не даст результата. Так, в постановлении ФАС ВВО от 10.12.2007 N А29-656/2007 суд рассматривал ситуацию, когда вместо постановления о проведении экспертизы в соответствии со ст. 95 НК РФ налоговая инспекция направила в ЭКЦ МВД России письмо с поставленными перед экспертом вопросами и с приложением копий документов. По мнению суда, инспекция не выполнила требования п. 6 ст. 95 НК РФ и не разъяснила налогоплательщику права, предусмотренные п. 7 указанной статьи. Поэтому заключение эксперта является недопустимым доказательством по делу.

Например, инспекция при вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности использовала объяснения и справки, полученные из отдела по межрегиональным налоговым преступлениям ОРБ и ЭиНП ГУ МВД России. Однако суд указал, что по форме, содержанию и порядку получения эти документы не соответствуют требованиям ст. 95 НК РФ. Согласно позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определении КС РФ от 04.02.1999 N 18-О, результаты оперативно-розыскных мероприятий не являются доказательствами. Они считаются лишь сведениями об источниках тех фактов, которые получены в рамках Федерального закона от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности". Они могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путем, как это предписывается ст. 49 (ч. 1) и 50 (ч. 2) Конституции РФ.

Суд обратил внимание, что почерковедческое исследование было проведено в соответствии с п. 5 ст. 6 Федерального закона "Об оперативно-розыскной деятельности". Между тем порядок проведения экспертизы при осуществлении мероприятий налогового контроля установлен ст. 95 НК РФ (постановление ФАС СЗО от 14.04.2008 N А56-17662/2007).

Аналогичная позиция выражена в постановлениях ФАС СЗО от 25.03.2008 N А56-25365/2007, от 19.11.2007 N А56-28974/2006, от 25.10.2007 N А56-40784/2006. Здесь суд также отмечает, что почерковедческое исследование, проведенное в соответствии с законодательством об ОРД, не является экспертизой в строгом смысле слова. Справки, составленные по результатам такого исследования и полученные налоговым органом от учреждения, входящего в систему органов МВД РФ, не соответствуют требованиям НК РФ.

Назначая экспертизу, налоговый орган прежде всего предполагает неблагоприятный для налогоплательщика результат. Однако даже при таком выводе эксперта налогоплательщику не следует отчаиваться.

Как отмечает Президиум ВАС РФ в постановлении от 16.01.2007 N 11871/06, то обстоятельство, что документ от имени организации подписан другим лицом, само по себе не может быть положено в основание отсутствия соответствующих полномочий у лица, его подписавшего. Иными словами, если руководитель не подписывал документа, то это не значит, что другой сотрудник организации не мог это сделать по доверенности. Такая презумпция действует, пока налоговики не докажут, что никаких доверенностей ни на чье имя руководитель организации не выдавал. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС ЗСО от 14.04.2008 N Ф04-2275/2008 (3239-А27-15); ФАС СЗО от 14.04.2008 N А56-50466/2006.

Когда экспертиза отсутствует или признается недействительной

Проведение экспертизы в рамках выездной проверки - это скорее право, чем обязанность налогового органа. Но неиспользование возможности подвергнуть экспертному исследованию документы и другие факты представляемые налогоплательщиком, может негативно отразиться на проверке. Как отмечается в определении ВАС РФ от 07.05.2008 N 5948/08, поскольку при выездной проверке налоговым органом не проводилась экспертиза подписи генерального директора одного из контрагентов компании, то налоговики не привели достаточных доказательств ее фиктивности. Схожей позиции придерживается ФАС СЗО в постановлениях от 04.05.2008 N А56-22651/2007 и от 17.04.2008 N А21-3463/2007. Суд признал несостоятельной ссылку инспекции на опросы руководителей организаций-контрагентов, в которых они отрицают свое участие в руководстве организациями. Дело в том, как пояснили судьи, что налоговики в ходе налогового контроля не воспользовались правом на проведение экспертизы подписей в финансово-хозяйственных документах. Аналогичные выводы есть и в постановлениях ФАС ЗСО от 14.04.2008 N Ф04-2355/2008 (3474-А46-25), от 31.03.2008 N Ф04-2247/2008(3167-А45-25); ФАС СЗО от 07.04.2008 N А56-14248/2007.

Согласно позиции, занятой судом в постановлении ФАС ЦО от 25.03.2008 N А35-808/07-С8, если для разъяснения возникающих у налогового органа вопросов требуются специальные познания, но экспертиза при этом не была назначена, именно налоговые органы несут риск неблагоприятных последствий - лишения одного из доказательств вины налогоплательщика в нарушении.

Интересный вывод делает суд в постановлении ФАС ЗСО от 26.02.2008 N Ф04-1164/2008(1025-А46-42). При возникновении сомнений в подлинности подписей в документах (счетах-фактурах) их визуальное сравнение налоговым инспектором не является бесспорным доказательством того, что они проставлены неуполномоченными лицами. По мнению судей, налоговый инспектор не обладает специальными знаниями для установления несоответствия подписей на представленных документах. Похожая позиция - в постановлениях ФАС ПО от 19.02.2008 N А57-1222ад/06; ФАС ВСО от 15.01.2008 N А19-8296/07-56-Ф02-9750/2007.

На негативные для налогового органа последствия неназначения экспертизы прямо указывается в постановлениях ФАС ВСО от 20.03.2008 N А19-7376/07-30-41-Ф02-994/2008; ФАС СЗО от 13.03.2008 N А56-14783/2007; ФАС ВСО от 29.01.2008 N А19-9186/07-20-Ф02-12/2008; ФАС ВВО от 12.12.2007 N А28-2690/2007-58/21 и др.

Итак, приведенные примеры судебных дел позволяют сделать вывод о ничтожности доводов инспекторов о подделке документов, несоответствии подписей и проч., если их мнение не подкреплено результатами экспертизы.

Отступление от предписаний ст. 95 НК РФ влечет такое правовое последствие, как утрата заключением, полученным от эксперта, доказательственной силы. Сделанный вывод полностью подтверждается в определении ВАС РФ от 24.03.2008 N 4093/08. Здесь указано, что результаты почерковедческой экспертизы, оформленной и проведенной с нарушением налогового законодательства, не могут быть приняты судом в качестве доказательства виновности компании.

ФАС Западно-Сибирского округа установил, что в постановлении налогового органа о назначении почерковедческой экспертизы отсутствуют сведения об эксперте: не указаны его имя, фамилия, отчество, иные данные, касающиеся эксперта, в качестве эксперта обозначена только организация, которая не является негосударственной экспертной организацией и у которой соответствующий вид деятельности не предусмотрен в уставе. Налогоплательщик не был ознакомлен с постановлением о назначении экспертизы. Поэтому суд посчитал, что экспертиза считается не проведенной, а выводы эксперта - ненадлежащими (постановление ФАС ЗСО от 07.04.2008 N Ф04-2346/2008(3418-А27-41)).

Указанное нарушение не является сугубо формальным. Ведь представление таких сведений в обязательном порядке предусмотрено НК РФ и является гарантией прав лиц, участвующих в деле (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 20.12.2006 N 66 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе").

В постановлении ФАС ЗСО от 07.04.2008 N Ф04-2272/2008(3225-А27-14) суд также отмечает, что поскольку проведение экспертизы было поручено одному экспертному учреждению, а экспертиза проводилась другим, то такое заключение не является доказательством и не может быть принято судом.

Аналогичные выводы есть в постановлениях ФАС ЗСО от 12.05.2008 N Ф04-2991/2008 (5026-А70-40)(5359-А70-40); ФАС СЗО от 06.12.2007 N А44-650/2007; ФАС ПО от 22.11.2007 N А65-2729/06.

Поделиться в социальных сетях


Комментарии

Комментариев еще нет, вы можете стать первым
Добавить комментарий

Добавить комментарий

CAPTCHA
Хотите получать сообщения обо всех важных
новостях и событиях на нашем сайте?